מאת רו"ח עו"ד גיא-מיכאל אזולאי, מומחה למיסוי בינלאומי, ניתוק תושבות ורילוקיישן
מהו מס יציאה לפי סעיף 100א
סעיף 100א לפקודת מס הכנסה הינו סעיף אנטי תכנוני שנועד להבטיח שאדם שבוחר לנתק תושבות במס הכנסה ישלם מס רווח הון על נכסים הוניים שהוא מחזיק בעת שהותו בישראל – נקרא גם "מס יציאה".
משטר מס יציאה הוא מנגנון שנועד להבטיח שרשות המיסים בישראל תוכל לגבות את המיסים על רווחים שהושגו בתקופה שבה אדם היה תושב ישראל, גם אם הוא עוזב את המדינה.
אלמלא סעיף זה, יחידים המחזיקים בנכסים הוניים שמניבים להם רווחי הון חייבים במס בישראל בגין עליית ערך, היו בוחרים לנתק תושבות במס הכנסה, ולממש את אותם רווחים בעודם תשובי חוץ (ובשל מעמד חדש זה לדרוש פטור ממס רווח הון בישראל לו זכאי תושב חוץ).
המסגרת הנורמטיבית למס יציאה בישראל
סעיף 100א לפקודת מס הכנסה קובע לגבי אדם שחדל להיות תושב ישראל כך:
אדם שחדל להיות תושב ישראל
"100א. (א) נכס של אדם תושב ישראל שחדל להיות תושב ישראל, ייחשב כנמכר ביום שלפני היום שבו חדל להיות תושב ישראל.
(ב) אדם כאמור בסעיף קטן (א) שלא שילם את המס במועד שבו חדל להיות תושב ישראל, יראו אותו כאילו ביקש לדחות את תשלום המס למועד מימוש הנכס, ובמועד המימוש ישלם את המס החל בשל מכירת הנכס במועד שבו חדל להיות תושב ישראל, בסכום השווה לסכום המס החל על חלק הרווח החייב; ואולם הפרשי הצמדה וריבית, כהגדרתם בסעיף 159א ייווספו רק החל במועד המימוש ועד לתשלום המס בפועל.
(ג) על אף האמור בסעיף קטן (ב), היתה מכירת הנכס חייבת בתשלום מס בישראל במועד המימוש, ישולם המס המתחייב בשל רווח ההון במועד המימוש, במקום המס על פי הוראות סעיף קטן (ב).
(ד) לענין סעיף זה –
"חלק הרווח החייב" – רווח ההון הריאלי במועד המימוש כשהוא מוכפל בתקופת ההחזקה שמיום הרכישה של הנכס ועד ליום שבו חדל להיות תושב ישראל, ומחולק בסך כל התקופה שמיום הרכישה של הנכס ועד ליום מימושו;
"מימוש" – מכירת הנכס בפועל;
"נכס" – לרבות מניות וזכויות שהוענקו כאמור בסעיפים 3(ט) ו-102.
(ה) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע הוראות לביצוע סעיף זה, לרבות הוראות למניעת כפל מס ולענין הגשת דוחות".
מתי חל מס יציאה?
מס יציאה לפי סעיף 100א חל כאשר אדם חדל להיות תושב ישראל, וניתק תושבות – ומאותו שלב נחשב כ"תושב חוץ" לפי הדין הפנימי בישראל.
ככל שלאותו אדם היו נכסים הוניים כמו למשל, מניות, אופציות, מקרקעין, מטבעות קרפיטו וכו', אשר אילו היו מוכר את אותם נכסים כתושב ישראל היה מתחייב במס רווח הון בישראל – אזי הוא חייב במס יציאה במועד ניתוק התושבות.
כיצד מחושב מס היציאה?
המס מחושב על פי שווי רווחי ההון הלא ממומשים – (שווי רעיוני).
למעשה, במועד ניתוק התושבות רואים את אותו אדם כאילו מכר את כל הנכסים ההוניים שברשותו לפי שווי השוק של אותם נכסים במועד הניתוק.
כך למשל, אדם רכש בשנת 2020 חנות בשווי 1,000,000 ש"ח, ומבקש לנתק תושבות בתחילת שנת 2025.
לפי סעיף 100א לפקודה יראו אותו כאילו מכר את החנות לפי שווי השוק שלה במועד בו ניתק תושבות.
נניח ששווי החנות לתחילת שנת 2025 עמד על 1,500,000 ש"ח, אזי יראו אותו כאילו נצמח לו רווח הון חייב במס ודיווח של 500,000 ש"ח (1,000,000 – 1,500,000).
כמובן, שיש לנטרל מרווח ההון כאמור סכום אינפלציוני פטור אשר נובע מעליית המדד המחירים לצרכן.
על רווח ההון כאמור ישלם היחיד מס רווח הון בשיעור של 25% (בתוספת מס יסף של 3% ככל שיחול).
אפשרות לדחיית תשלום מס היציאה
הדין בישראל מאפשר לנישומים שמנתקים תושבות לבחור אם לדחות את תשלום מס היציאה עד למועד מימוש הנכסים בפועל, במקום לשלם אותו מיד עם ניתוק התושבות. כלומר, אדם שעוזב את ישראל ונתק את תושבותו לא יידרש לשלם את מס היציאה במועד עזיבתו, אלא רק כאשר יחליט לממש את הנכסים שהיו ברשותו.
דחיית המס כאמור נועדה להקל על נישומים שבוחרים לנתק תושבות, ועשויים להיתקל בקושי לממן את תשלום המס על המכירה הרעיונית – שכן, במכירה רעיונית אין לנישומים תמורה ממשית שממנה יכולים לשלם את חבות המס.
ברוב המקרים, הייעוץ הנכון הוא ליישם את האפשרות לדחות את תשלום המס עד למועד מימוש הנכסים בפועל. אולם, ייתכנו מקרים שדווקא תשלום מס יציאה יכול לפתור תאונות מס בעתיד, וכפל מס במדינת התושבות החדשה של הנישום, במיוחד כאשר ישנו נאמן לנכסים, אשר חייב לנכות מס במקור בשיעורים הגבוהים (כמו למשל, נאמן על מסלול אופציות למניות לפי סעיף 102 לפקודה, או בהשקעות בשוק ההון בישראל דרך חבר בורסה).
הגשת דו"ח מס בישראל
כאשר יחיד מנתק תושבות ויש ברשותו נכס שעליו מוטל מס יציאה לפי סעיף 100א לפקודת מס הכנסה, הוא חייב להגיש דו"ח מס בישראל בשנה שבה הוא מנתק את תושבותו. הדיווח כולל את נכסיו והרווחים שעליהם הוא עשוי להיות חייב במס יציאה.
בעצם הגשת הדו"ח כאמור, יכול הנישום לבחור אם לשלם את המס בגין המכירה הרעיונית שקובע סעיף 100א לפקודה, או לדחות אותו למועד שבו יממש את הנכסים בפועל.
מסקנה
מס יציאה גורם מאוד חשוב כאשר מחליטים על ניתוק תושבות במס הכנסה.
אצלנו בג.מ.א. פתרונות ייעוץ מתקדמים בע"מ, אנו דואגים לספק לכם תמיכה מלאה, ייעוץ ומענה לשאלות שונות בנושא מס יציאה ומסייעים לכם לתכנן בצורה יעילה את הליך ניתוק התושבות והיישום שלו.