רקע
מיסוי תגמול הוני לעובדים ברילוקיישן כמו אופציות למניות Employee Stock Ownership Plan “ESOP”)) או מניות חסומות (Restricted Stocks Units – “RSU”), הוא משטר מס מאוד מורכב שדורש חשיבה מעמיקה, ותכנון קפדני לפני קבלת ההחלטה על מועד היציאה הספציפי מישראל, ניתוק תושבות במס הכנסה וביטוח לאומי, החלפת מעסיקים או העתקת מרכז חיים למדינה חדשה.
כפי שפרסמנו במאמר אחר "איך להימנע ממס יציאה" – סעיף 100א לפקודת מס הכנסה קובע כי נכס של תושב ישראל שחדל להיות תושב ישראל ייחשב כנמכר ביום שלפני היום שבו חדל להיות תושב ישראל. הסעיף מסדיר את משטר "מס יציאה" בעת ניתוק תושבות מישראל – מה שלמעשה יוצר אירוע מס ומכירה רעיונית של נכסיי המנתק במועד היציאה מרשת המס של ישראל.
מטרת המחוקק היא למסות את עליית ערך הנכסים של אדם, לרבות התשואה או הרווחים שנצברו בגינם, בתקופה שבה אותו אדם היה תושב ישראל ועד למועד הניתוק בפועל.
נזכיר, כי סעיף 100א לפקודה כפי שהוא מנוסח היום, מאפשר למנותקי תושבות לבחור אם לשלם את המס בגין המכירה הרעיונית כבר במועד הניתוק או לדחות את תשלום המס למועד שבו ימכור את הנכסים בפועל.
במאמר זה נתייחס למקרה פרטני של מס יציאה כאשר אדם שבוחר לנתק תושבות מחזיק באקוויטי, ואמצעי תגמול לעובדים כמו לאופציות למניות ומניות חסומות.
מהן אופציות למניות?
אופציות למניות כמו גם מניות חסומות הן תגמולי הוני שנועד לתמרץ עובדים בעיקר בתחום ההייטק והמו"פ (R&D). המטרות בהענקת התגמול ההוני הן גם לשמר את העובדים לטווח הארוך, וגם ליצור זהות באינטרסים בין בעלי המניות לבין העובדים לפעול להצלחת החברה והשגת יעדים.
כאשר מדובר בהענקת תגמול הוני לבעלי שליטה בחברה או לנותני שירותים לחברה (ולא עובדים), סעיף 3(ט) לפקודה קובע כי המיסוי שיחול הוא מס שולי.
כאשר מדובר בעובדי חברה שאינם בעלי שליטה, סעיף 102 לפקודה מגדיר את כללי המיסוי שיחולו בהענקות של אופציות למניות לפי המסלול שבוחרת החברה ליישם:
- מסלול הכנסות עבודה – מס בהתאם למדרגות מס שולי (מסלול פחות נפוץ בישראל, שכן הוא מטיל מס בשיעור גבוה על העובדים שממילא חייבים במס שולי גבוה על הכנסותיהם ממשכורת בישראל).
- מסלול רווח הון – מס רווח הון בשיעור 25% נכון לשנת 2025 (מסלול נפוץ יותר בישראל, שכן הוא מהווה תמריץ נוסף לעובדים לקבל הטבת מס במסגרת ההענקה – מס רווח הון + הכנסות שאינן חייבות בביטוח לאומי).
למסלול רווח הון ישנם תנאים ספציפיים שנדרש לקיים על-מנת שהעובדים יוכלו ליהנות מהטבות המס הגלומות במסלול, למשל, הקצאה באמצעות נאמן, החזקה של 24 חודשים לפחות של האופציות ו/או של המניות על-ידי הנאמן, אישור מקדמי של מס הכנסה לתכנית האופציות וכו'.
מיסוי אופציות למניות ברילוקיישן
סעיף 100א לפקודה קובע את אופן חישוב חלק רווח ההון החייב באמצעות נוסחה לינארית, המתחשבת בתקופת ההחזקה על הנכס עד ליום ניתוק התושבות:
"חלק הרווח החייב" – רווח ההון הריאלי במועד המימוש כשהוא מוכפל בתקופת ההחזקה שמיום הרכישה של הנכס ועד ליום שבו חדל להיות תושב ישראל, ומחולק בסך כל התקופה שמיום הרכישה של הנכס ועד ליום מימושו;
סעיף 102(א)(ו) לפקודת מס הכנסה קובע כי על אף האמור בסעיף 100א, שיעור המס שיחול על חלק הרווח החייב בידי העובד שחדל להיות תושב ישראל יהיה לפי שיעור המס השולי (הכנסת עבודה) בכל אחד מהמקרים האלה:
- הקצאת מניות באמצעות נאמן במסלול הכנסת עבודה.
- הקצאת מניות עם נאמן במסלול רווח הון, אם המניה מומשה לפני תום התקופה.
- הקצאת מניות שלא באמצעות נאמן.
חשיפה לכפל מס ברילוקיישן
כאמור, כאשר אדם מנתק תושבות, רואים אותו כאילו מכר את כל נכסיו ביום הניתוק, כאשר באפשרותו לבחור אם לשלם את המס רק ביום המימוש בפועל של הנכסים. כאשר אדם מחזיק בתגמול הוני כגון אופציות למניות או מניות חסומות, ברוב המקרים ההחזקה היא באמצעות נאמן שינכה מס במקור בשיעורים הגבוהים בחוק (לעיתים 62%) ועל כל הרווח שנוצר בעת המימוש בפועל, וזאת מכוח חובתו כנאמן.
מאחר שסעיפים 100א ו- 102 לפקודה קובעים כי המס יחושב לפי החלק היחסי שבו החזיק הנישום את הנכס בהיותו תושב ישראל, אזי באופן אוטומטי נוצר מצב שבו מס הכנסה מקבל מהנאמן מס גבוה יותר ממה שהיה אמור לראות בפועל אילו הנאמן לא היה מנכה מס במקור בשיעורים הגבוהים ועל כל הסכום.
סיטואציה זו, מחייבת נישום שמימש תגמול הוני לאחר הניתוק להגיש דו"ח מס בשנה שבה מימש בין היתר כדי לדרוש החזר מס על החלק היחסי שאינו חייב במס בישראל. לחילופין, יכול הנישום לבחור לפנות לפקיד שומה ולקבל אישור על ניכוי מס במקור מופחת שיופנה לנאמן – אולם, ברוב המקרים פקיד השומה יחייב את אותו נישום להגיש ממילא דו"ח מס באותה שנה כדי לחשב לו את המס האמיתי שהיה חייב באותה שנה.
במקביל, כאשר אדם כבר מעתיק את מרכז חייו למדינת תושבות חדשה, ברוב המקרים קיימת לו חובת דיווח ותשלום מס בעת מימוש התגמול ההוני, כאשר לכל מדינה ומדינה משטר מס שונה בקשר למיסוי תגמול הוני.
כך למשל, מדינות שונות עשויות לא להתחשב במס שנוכה במקור ו/או מס ששולם בישראל במסגרת דו"ח המס, מדינות עשויות לראות בכל הרווח שנוצר כחייב אצלן בלבד ולא רק לפי החלק היחסי שבו הנישום הפך לתושב ביחס לכל תקופת ההחזקה בנכסים אלו, ומדינות עשויות לראות דווקא במועד הבשלה של מניות כמועד החייב במס ולאו דווקא במועד המימוש בפועל.
לכן, חשוב מאוד להכיר את דיני המס במדינת התשובות החדשה אליה מעתיקים את מרכז החיים כדי לדעת לתכנן בצורה אופטימלית את המיסוי על תגמולים הוניים הן בישראל והן בחו"ל.
החלטות מיסוי
ישנן מספר החלטות מיסוי שפורסמו על-ידי המחלקה המקצועית של רשות המיסים אשר מקנים קווים מנחים ליישום סעיף 100א מס יציאה וסעיף 102 לפקודה המתייחסים למיסוי אופציות בעת שינוי תושבות מס.
כך למשל החלטת מיסוי 0989/18 (לא בהסכם) הביאה עימה מספר קווים מנחים אשר יכולים ללמד על עמדת מס הכנסה (הגם כי לא מדובר בעמדה מחייבת):
- מועד הניתוק– קביעת יום ניתוק תושבות מס הכנסה הוא שלב משמעותי בחישוב המס.
- הגדרת תושב ישראל וסתירת מבחן הימים – יש לשים לב שלא נופלים באחת או יותר מהחזקות להגדרת תושב ישראל לצרכי מס בשנה שבה טוענים לניתוק תושבות, במיוחד כאשר בשנה הזו מבקשים החזר מס בגין מימוש תגמול הוני בפועל לאחר יום הניתוק הנטען.
- הוכחת תושבות במדינת התושבות החדשה – יש צורך להוכיח כי מרכז החיים שלכם הוא במדינת תושבות חדשה, שם אתם מדווחים ומשלמים מיסים, שוהים רוב השנה, מחזיקים בית מגורים קבוע ומירב אינטרסים וזיקות.
- מועד מימוש האופציות – ככל שהמימוש הוא מאוחר ליום הניתוק, כך החשיפה לכפל המס גבוהה יותר.
- תקופת ההבשלה – האם האופציות הבשילו בתקופה שבה הנישום היה תושב ישראל, בשל עבודה שביצע בישראל, או שמועד ההבשלה מגיע כבר לאחר שהנישום יכול להוכיח שהוא תושב חוץ.
- חישוב רווח ההון – התמורה, השווי, תוספת המימוש, ניכוי ההוצאות שהוצאו בשל המכירה וכו' – מחושב בהתאם להוראות סעיף 102 לפקודה.
חשוב לדעת!
מיסוי תגמול הוני בעת ניתוק תושבות מישראל הוא משטר מס מאוד מורכב כזה הדורש חשיבה מעמיקה, ותכנון קפדני לפני קבלת ההחלטה על המועד היציאה הספציפי מישראל, ניתוק תושבות במס הכנסה וביטוח לאומי, החלפת מעסיקים או העתקת מרכז חיים למדינה חדשה.
תכנון נכון של מיסוי אופציות ומניות חסומות ברילוקיישן יכול למנוע תאונות מס, למנוע אינטגרציה מול מס הכנסה בשנים הראשונות של הניתוק (מה שיכול להעמיד את מבחן הניתוק בסימן שאלה) ועוד.
לכן, מומלץ להתייעץ עם מומחה לניתוק תושבות ומיסוי רילוקיישן לפני קבלת החלטות בנושא.